Учетная политика банка для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Несмотря на то что финансовая отчетность в соответствии с МСФО готовится банками не первый год, Разработка учетной политики продолжает вызывать вопросы у банковских специалистов. Данная статья призвана обозначить основные принципы построения учетной политики для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО, описать структуру учетной политики, показать содержание принципов трансформации, а также привести иллюстративные примеры отражения в учетной политике банка конкретных вопросов.

Согласно IAS 8 "Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности". Соответственно руководство банка должно выбирать и применять политику таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применимого международного стандарта финансовой отчетности.

Учетная политика должна быть разработана на основе международных стандартов финансовой отчетности и определять особенности составления финансовой отчетности по МСФО. Регламентирующим документом для составления финансовой отчетности банка по международным стандартам финансовой отчетности является Письмо ЦБ РФ от 10 февраля 2006 года № 19-Т "О Методических рекомендациях "0 порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности".

При составлении учетной политики следует принимать во внимание специфику банка (форму собственности, особенности деятельности и т.п.), а также периодичность составления и предоставления финансовой отчетности. В учетной политике необходимо предусмотреть порядок отражения нестандартных сделок, а также сделок, заключенных в предыдущем отчетном периоде, финансовый результат от которых приходится на отчетный.

Учетная политика банка может претерпевать изменения. Однако данные изменения могут происходить только в определенных случаях, которые также должны быть ясно сформулированы. Приведем некоторые конкретные примеры ситуаций, при которых вносятся изменения в действующую учетную политику:

• изменения в законодательстве Российской Федерации;
• изменения в МСФО;
• реорганизация банка (слияния, разделения, присоединения, выделения, преобразования);
• необходимость применения какого-либо другого способа отражения хозяйственных операций, активов, обязательств, собственного капитала, результатов деятельности с целью наиболее адекватного отражения событий и сделок в финансовой отчетности банка при условии, что данные изменения приведут к улучшению качества раскрытия финансовой отчетности.

При отсутствии соответствующего международного стандарта финансовой отчетности и рекомендаций Центрального банка России по отдельным возникающим вопросам составления финансовой отчетности банку следует использовать свои профессиональные суждения для разработки положений учетной политики по этим вопросам с соблюдением следующих условий:

• полностью учитывать требования международных стандартов, затрагивающих аналогичные или связанные с этими вопросами проблемы;
• соблюдать критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленных МСФО.

В учетной политике должна быть указана валюта представления финансовой отчетности - российский рубль. При этом операции в иностранной валюте учитываются в российских рублях путем применения к сумме в иностранной валюте валютного курса, установленного ЦБ РФ между валютой отчетности и иностранной валютой на дату совершения операции.

Учетная политика строится на том, что банк подготавливает финансовую отчетность в соответствии с МСФО на базе российской бухгалтерской отчетности, используя метод трансформации, то есть перегруппировываются статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, вносятся необходимые корректировки и применяются профессиональные суждения; учетная политика банка должна содержать состав годовой финансовой отчетности, а также состав отчетности, подготовленной за период более короткий, чем полный финансовый год.

Поскольку учетная политика служит для наиболее адекватного составления отчетности, мы рекомендуем описать этапы трансформации и основные допущения при составлении финансовой отчетности.

Приведем несколько примеров

1. Этапы трансформации
   • группировка статей бухгалтерской отчетности, составленной по российским правилам бухгалтерского учета;
   • определение состава корректировок, необходимых для составления отчетности;
   • расчеты суммы выбранных корректировок.
2. Допущения
   • составление финансовой отчетности, за исключением информации о движении денежных средств, согласно методу начисления;
   • непрерывность деятельности банка.

Финансовая отчетность должна соответствовать следующим качественным характеристикам:

• понятность;
• уместность;
• существенность;
• надежность;
• преобладание сущности над формой;
• нейтральность;
• осмотрительность;
• полнота;
• сопоставимость.

В учетной политике должны быть раскрыты все принципы и методы, которые приводят финансовую отчетность в соответствие с данными характеристиками.

В учетной политике следует наиболее полно раскрыть методы оценки (признания) финансовых активов и обязательств, с учетом особенности методов, применимых в конкретном банке.

Это касается, например, следующего:

• первоначальная стоимость (фактическая стоимость приобретения);
• стоимость реализации (возможная цена продажи (погашения));
• амортизированная стоимость (затраты);
• балансовая стоимость;
• справедливая стоимость и т. д.

Оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, а также в результате появления новой информации, накопления опыта или последующих событий.

Результат изменения в оценке включается в расчет чистого дохода или убытка:

• в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;
• в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие.

Приведем пример раскрытия в учетной политике информации об изменении оценок.

Характер и величина изменений оценок, оказывающие существенное воздействие в текущем периоде, или существенное воздействие которых ожидается в последующих периодах, должны раскрываться в следующем виде:

• причины изменений;
• сумма корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов;
• сумма корректировки, относящейся к периодам, предшествующим тем, которые были включены в сравнительную информацию;
• информация о том, что сравнительная информация была пересчитана, или о том, что сделать это практически невозможно.

Если осуществить количественную оценку практически невозможно, информация об этом подлежит раскрытию.

В целях обеспечения сопоставимости финансовых отчетов разных периодов изменения в учетных оценках включаются в те же статьи отчета о прибылях и убытках, которые использовались ранее для оценки.

Обращаем внимание, что в учетной политике должным образом необходимо возможность появления ошибок при составлении финансовой отчетности и возможность их исправления. Ошибки могут возникать в результате математических просчетов, ошибок в процессе проведения действующей учетной политики, а также в результате искажения информации или невнимательности работников банка. В данной статье мы ограничимся привлечением внимания к вопросу "работы над ошибками", так как он требует отдельного рассмотрения.

Кроме перечисленного, учетная политика банка должна содержать:

• все статьи, которые будут присутствовать в финансовой отчетности (при этом, в зависимости от специфики осуществляемых банном операций, формы и содержание отчетности могут корректироваться в целях обеспечения максимальной точности и прозрачности данных подготовленной финансовой отчетности);
• внесенные изменения в международные стандарты финансовой отчетности, а также вновь принятые стандарты;
• порядок оформления, визирования, утверждения, подписания финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности {данная информация может быть раскрыта в отдельном документе);
• принципы консолидации.

Безусловно, каждый упомянутый элемент учетной политики требует детальной проработки.

Итак, мы рассмотрели методику формирования учетной политики банка для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Проиллюстрируем сказанное выше несколькими примерами формирования конкретных статей в учетной политике банка.

Пример 1. Основные средства

Основные средства должны быть отражены по стоимости приобретения, скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на 31 декабря 2002 года, либо по переоцененной стоимости, как отмечено ниже, за вычетом накопленного износа и резерва (там, где это необходимо). Если балансовая стоимость актива превышает его оценочную возмещаемую стоимость, то балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости, а разница отражается в отчете о прибылях и убытках. Оценочная возмещаемая стоимость определяется как наибольшая из чистой реализуемой стоимости актива и ценности его использования.

Также следует учесть, что основные средства банка могут регулярно переоцениваться. Частота переоценки зависит от изменения справедливой стоимости переоцениваемых объектов основных средств. В этом случае фонд переоценки основных средств, включенный в собственные средства, относится непосредственно на нераспределенную прибыль после реализации дохода от переоценки, то есть в момент списания или выбытия актива или по мере использования данного актива банком. В последнем случае сумма реализованного дохода от переоценки представляет собой разницу между амортизацией, основанной на переоцененной балансовой стоимости актива, и амортизацией, основанной на его первоначальной стоимости.

Прибыли и убытки, возникающие в результате выбытия основных средств, определяются на основе их балансовой стоимости и учитываются при расчете суммы прибыли/(убытка). Затраты на ремонт и техническое обслуживание отражаются в отчете о прибылях и убытках в момент их возникновения.

Пример 2. Амортизация

При описании методов отражения амортизации следует указать, что амортизация начисляется по методу равномерного списания в течение срока полезного использования активов с использованием определенных сроков полезного использования для каждой группы основных средств. Группы основных средств выделяются каждым банком индивидуально, в зависимости от специфики состава.

Отметим наиболее часто встречающиеся группы:

• специализированное банковское оборудование - 10 лет;
• офисная техника - 10 лет;
• транспортные средства по договорам финансовой аренды - до 10 лет;
• улучшение арендованного имущества - в течение срока действия договора.

Также необходимо отметить, что амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию основного средства, а амортизационные отчисления отражаются в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов.

Пример 3. Операционная аренда

В случае если банк выступает в роли арендатора, сумма платежей по договорам операционной аренды отражается арендатором в отчете о прибылях и убытках с использованием метода равномерного списания в течение срока аренды.

Если операционная аренда прекращается до истечения срока аренды, любой платеж, причитающийся арендодателю в качестве штрафных санкций, отражается как расход в том периоде, в котором операционная аренда была прекращена.

Таковы основные принципы подготовки учетной политики для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

В данной статье мы коснулись в основном общих вопросов, чтобы дать возможность специалистам сориентироваться в целях и средствах учетной политики. Несомненно, грамотно составленная учетная политика является не только основой, но и инструментом составления финансовой отчетности.