Документирование принятия к учету основного средства

20 Июня 2014


Описание ситуации

Согласно п. 1 ст. 655 Гражданского Кодекса Российской Федерации передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

Согласно п. 38 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н, принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Учитывая вышеизложенное, просьба разъяснить:

  • на основании каких документов можно принять к учёту основные средства, кроме акта приемки-передачи?
  • можно ли считать "иным документом о передаче, подписываемым сторонами" договор?
  • в случае принятии к учету основных средств по договору, какие необходимые условия должен содержать такой договор?
  • в случае если договор подписывается одной датой, а передача права собственности на основное средство происходит другой датой (при государственной регистрации права собственности) можно ли считать договор "иным документом о передаче, подписываемым сторонами" и принять на учет основное средство на основании такого договора?

Ответ

Статья 655 ГК РФ регулирует порядок передачи зданий и сооружений по договору аренды. Как следует из поставленных вопросов, в которых упоминается переход права собственности и принятие к учету активов в виде основных средств, речь в рассматриваемой ситуации идет не об аренде, а о купле-продаже объектов недвижимости. В данном случае следует руководствоваться параграфом 7 главы 30 ГК РФ. Порядок передачи недвижимости по договору купли-продажи установлен в ст. 556 НК РФ. В данной статье содержаться аналогичные положения о том, что передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.

Обращаем внимание, что указанный в ГК РФ передаточный акт не является тем унифицированным актом формы ОС-1 (названным в п. 38 1 Методических указаний по учету основных средств), который применялся до недавнего времени в обязательном порядке для бухгалтерского учета с целью зачисления объекта в состав собственных основных средств. Акты - приложения к договору купли-продажи недвижимости составляются в произвольной форме и призваны заактировать только событие (факт) передачи объекта одной стороной договоре другой стороне, но не подтверждают ни бухгалтерский подход к квалификации вида приобретаемого имущества (это может быть как товар, так и основные средства), ни выбор инвентарного объекта учета, ни группу учета однотипных объектов по одному акту, ни момента его принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Поэтому у лица, приобретшего здание по договору купли-продажи, должно быть (до 01.01.2013) 2 документа - приемосдаточный акт, названный в ГК РФ и акт по унифицированной форме ОС-1. Только один акт - по унифицированной форме ОС-1 - мог бы оформляться в ситуации, если одно лицо продает свое бывшее в употреблении основное средство другому лицу. В этом случае роль обоих документов выполнял акт ОС-1, оформляемый согласно инструкции по заполнению унифицированных форм обеими сторонами сделки, а не только одной.

После 01.01.2013 г. вместо акта ОС-1 может использоваться любой другой первичный документ, утвержденный организацией для целей принятия к бухгалтерскому учету объектов основных средств. Фактически единственное требование по документам, которое выдвигает пункт 38 Методических указаний, является то, чтобы такой документ назывался актом (накладной) приемки-передачи основных средств. Согласно требованиям ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" данный документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:

  1. наименование документа;
  2. дата составления документа;
  3. наименование экономического субъекта, составившего документ;
  4. содержание факта хозяйственной жизни;
  5. величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
  6. наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
  7. подписи лиц, предусмотренных пунктом 6, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, основные средства в виде объектов недвижимости могут быть приняты к бухгалтерскому учету на основании акта (накладной) приемки-передачи основных средств, форма которого разрабатывается организацией самостоятельно. Обычно (если не приобретаются бывшие в использовании у другого лица основные средства) это односторонний документ, в котором указывается первоначальная стоимость объекта, дата принятия к учету, правила амортизации и прочая информация, имеющая отношение только к покупателю.

Поэтому сам факт передачи объекта от продавца к покупателю также должен актироваться как самостоятельное и более раннее событие (несет иную информацию). Такое актирование с 01.01.2013 г. может производиться любым способом, как составлением отдельного документа, так и путем объединения такого приемосдаточного акта с актом, указанным в п. 38 Методических указаний. Но, учитывая, что формирование приемосдаточного акта, упомянутого в ГК РФ, обычно производится передающей стороной, такое объединение документов по нашим оценкам не будет востребовано.

Договор купли-продажи является многосторонней сделкой (п. 1 ст. 154 ГК РФ). В свою очередь сделкой признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ). Письменный договор фактически является документом, который призван зафиксировать права и обязанности сторон. Здесь заключается важное отличие договора продажи недвижимости от акта передачи недвижимости. Договор устанавливает обязательства, а акт подтверждает их выполнение. Если в договоре описываются те обязательства, которые продавец должен выполнить в определенные сроки, то акт подтверждает их фактическое выполнение продавцом и фиксирует, в какой именно момент это событие произошло и чем сопровождалось.

Договор может содержать обязанность продавца передать объект в течение некоторого времени с момента его заключения. Включение в договор условия о специальном переходе права собственности не влияет на порядок документального оформления сделки, так как акт передачи фиксирует именно фактическую передачу покупателю реализуемого объекта, а не факт перехода права собственности на него. Тем не менее, чаще всего передача недвижимости происходит позже, чем подписывается договор.

Акт приема-передачи основных средств, как и любой первичный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (п. 3 ст. 9 Федерального закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Поэтому подписанный заранее договор не может выступать свидетельством события (передачи объекта), которое еще не произошло.

Несмотря на приведенные аргументы о том, что суть и форма договора не соответствуют сути и форме акта передачи основного средства, законодательство не содержит прямого запрета на использование договора в качестве первичного документа. На практике договор достаточно часто служит документом, свидетельствующим о передаче, например, в арендных отношениях. Существует достаточно обширная арбитражная практика, в которой суды поддерживают налогоплательщиков в вопросе подтверждения передачи объектов аренды самим договором. Примеры таких арбитражных дел: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2010 по делу N А27-6109/2009, Постановление ФАС Центрального округа от 10.06.2010 по делу N А68-10306/2009, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.2010 по делу N А28-10377/2009. Во указанных решениях суд принимал во внимание оговорку сторон договора о том, что он служит передаточным актом, который является подтверждением фактической передачи помещения арендатору. Конечно, арендные отношения принципиально отличаются от отношений, возникающих при купле-продаже, однако в данном случае документ должен выполнять одинаковую функцию – свидетельствовать об исполнении обязательства по передаче объекта недвижимости.

Учитывая вышесказанное, по нашему мнению договор при определенных условиях может выполнять функции документа, свидетельствующего о передаче основного средства. При использовании договора в таких целях оформлять его следует с учетом следующих рекомендаций.

  • Во-первых, порядок передачи объекта недвижимости и ее документального оформления регулируется договором. Поэтом именно в договоре должно прямо содержаться указание на то, что сам договор служит передаточным актом, который является подтверждением фактической передачи имущества покупателю и никакой дополнительный документ не составляется.
  • Во-вторых, документ должен иметь все необходимые реквизиты, установленные ст.9 Федерального закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Причем данные реквизиты должны содержать данные, относящие именно к операции по передаче имущества. Например, следует предусмотреть включение в договор не только даты его заключения, но и даты фактической передачи имущества.
  • В-третьих, для целей бухгалтерского и налогового учета в договор могут быть включены дополнительные параметры, необходимые для правильной постановки объекта на учет. Например, в форму N ОС-1, которая теперь не обязательна для применения, включалась информация о том, какое время данный объект эксплуатировался и продавца. Данная информация позволит верно определить сроки полезного использования при постановке объекта на учет у покупателя.

Также следует продумать способ оформления и подписания договора на случай совершения операция по передаче объекта после момента его подписания. Как уже говорилось, факт передачи является юридически значимым действием, которое должно быть подтверждено подписями сторон. Если передача объекта происходит не в момент заключения договора, то можно предусмотреть включение в него дополнительных реквизитов, включая дополнительные подписи, которые должны быть внесены в договор уже после его подписания, в момент фактической передачи. Законодательство не запрещает оформлять документы по сделкам таким "растянутым" во времени способом.

При соблюдении всех данных условий договор будет полностью отвечать требованиям составления первичного документа и на его основании можно будет отражать операции в бухгалтерском учете. Использование такого документа фактически исключает налоговые риски, так как документальное подтверждение расходов для целей налогового учета предусматривает оформление документов в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве (п.1 ст.252 НК РФ). Иными словами, налоговое законодательство также ссылается на порядок оформления первичных документов для целей бухгалтерского учета. Если документы оформлены правильно для целей бухгалтерского учета, то они могут быть применены и в налоговом учете.

Но как не трудно заметить, оформленный таким образом договор фактически сочетает в себе два документа - договор и акт, иными словами, так или иначе не удастся избежать вопроса актирования фактической передачи имущества. Вопрос только в том, каким именно способом такое актирование состоится.

Со своей стороны мы признаем, что такой витиеватый подход к актированию приемки-передачи объекта непривычен ни практике делового оборота, ни налоговым органам, и в целом совершенно не упрощает документооборот (ведь информацию о приеме-передаче все равно нужно отразить "на бумаге"), притом, что может ввести в заблуждение.

Таким образом, договор купли-продажи при соблюдении определенных условий может быть документом, на основании которого происходит передача объекта основного средства и отражаются операции по его приемке в бухгалтерском учете. Но мы не рекомендуем вам в практической деятельности использовать этот подход и считаем более оправданным применение привычных российской практике делового оборота актов.

Учитывая то обстоятельство, что договор подписывается до факта совершения сделки как таковой, то практически невозможно (и не оправдано) заменить акт договором.

Если в договоре не содержится информации, обычно отражаемой в приемосдаточных актах, то такой документ не может рассматриваться как должное подтверждение фактической передачи объекта, во всяком случае, покупатель несет существенные налоговые риски, связанные с качеством документального подтверждения расходов (ст. 252 НК РФ). Эти риски могут быть в некоторой степени нивелированы составлением соответствующей бухгалтерской справки, легитимной и для налогового учета (см. ст. 313 НК РФ), но полностью не исключаются.



1 п. 38 Методических указаний по учету основных средств:

  • Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.
    Одним актом (накладной) приемки-передачи основных средств может оформляться принятие к бухгалтерскому учету однотипных объектов одинаковой стоимости, принимаемых к бухгалтерскому учету одновременно.
    Указанный акт, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая на основании этого документа открывает инвентарную карточку или делает отметку о выбытии объекта в инвентарной карточке.
    Техническая документация, относящаяся к конкретному инвентарному объекту, может передаваться по месту эксплуатации объекта с соответствующей отметкой в инвентарной карточке.