КС-2. Этапы работ и НДС

1. Порядок отражения на счетах бухгалтерского и налогового учета, а также отражения в бухгалтерской отчетности Общества приемки работ по актам КС-2, КС-3.
2. Порядок выставления счетов-фактур и налогообложения НДС вышеуказанных операций.

В работе мы исходим из предположения о том, что заключенные договоры строительного подряда не содержат условия о сдаче работ этапами.

При этом под этапом следует понимать отдельный завершенный вид или комплекс работ, по которому в результате его приемки заказчиком к нему могут перейти риски случайной гибели или повреждения результата выполненных подрядчиком работ. К определенному договором этапу применяются такие существенные условия договора строительного подряда, как стоимость и срок строительства.

Условия договора о порядке приемки-сдачи работ, на наш взгляд, является ключевым для решения поставленных вопросов, так как для заказчика признание затрат осуществляется в момент приемки выполненных работ, как момента признания актива (расходы) обществом.

Именно в момент приемки выполненных работ, при котором согласно статье 753 ГК РФ 1 к заказчику переходит риск последствий утраты гибели или повреждения результата работ, выполняются общие условия признания актива (расхода), сформулированные в Концепции бухгалтерского учета в РФ (раздел 7):

• 7.2. Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем .
• 7.2.1. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
  • а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
  • б) обменен на другой актив;
  • в) использован для погашения обязательства;
  • г) распределен между собственниками организации.
• 7.3. Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.
  Погашение обязательства предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается соответствующих активов. Это может происходить путем выплаты денежных средств или передачи других активов (оказание услуг). Кроме того, погашение обязательства может происходить в форме замены обязательства одного вида другим; преобразование обязательства в капитал; снятия требований со стороны кредитора.
• 7.6. Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).

Иными словами, если по договору строительного подряда заказчик не принял на себя риск последствий утраты гибели или повреждения результата работ, то нет оснований для утверждения того, что результат усилий подрядчика принят заказчиком.

На практике стороны договора подряда используют ежемесячное оформление документов формы КС-2 и КС-3, которые вовсе не фиксируют факт приемки работ, а используются сторонами для информирования об объемах освоенных денежных средств и (или) о степени завершенности работ.

В судебной практике вопрос о поэтапном выполнении работ по договору подряда решается следующим образом:

• Так, в одном случае подрядчик обратился в суд с иском о взыскании с заказчика задолженности по оплате выполненных работ. В обоснование своих требований подрядчик сослался на то обстоятельство, что весенним разливом реки смыло фундамент возводимого им здания, в связи с чем работы по сооружению фундамента подрядчик вынужден был выполнить повторно. При этом подрядчик полагал, что поскольку приемка соответствующих работ (сооружение фундамента) была произведена по актам формы N 2, то риск случайной гибели результата работ перешел на заказчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ).
  Арбитражный суд отказал в удовлетворении иска по следующим мотивам.
  Действительно, согласно п. 3 ст. 753 ГК РФ в случае приемки результата этапа работ заказчик несет риск гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика. Вместе с тем в договоре этапы работ не выделялись. Акты, на которые ссылается истец, подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства до приемки этого объекта заказчиком, как это указано в ст. 741 ГК РФ, несет подрядчик. При таких обстоятельствах фундамент здания должен быть восстановлен за счет подрядчика, и заказчик обоснованно отказался от возмещения стоимости повторных работ (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда").
• В другом случае арбитражный суд отказал подрядчику в удовлетворении исковых требований о взыскании штрафных санкций (неустойки) за задержку оплаты работ по договору подряда, указав на следующее:
  "Истец не представил суду доказательств оформления согласованного календарного плана, как это предусмотрено п. 1.4 договора от 29.03.1994. Этапы работ в договоре не определены, хотя согласно п. п. 3.1 и 4.2 расчеты за выполненные работы производятся поэтапно на основании акта приемки работ в течение 10 дней с момента подписания. В плане-графике, направленном заказчику с Письмом от 08.04.1994 N 2, согласовывались сроки обследования, проведения работ, гидравлических испытаний. Акты приемки работ, по которым начислялась неустойка, составлялись ежемесячно и не означали окончания того или иного этапа работ. Представленные суду акты N 73 - 77 не имеют даты подписания, что свидетельствует о необоснованности расчета неустойки". (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.09.1996 N 803/96).

Поэтому мы считаем, что документы (КС-2, КС-3), которыми стороны обмениваются в целях информирования об объемах освоенных денежных средств и (или) о степени завершенности работ, не являются основанием для признания расходов у Заказчика в составе капитальных затрат (на счете 08) или текущих расходов.

Следовательно, нет и оснований для признания суммы входного НДС как актива Общества с последующим включением в состав налоговых вычетов по НДС (не выполнены условия п.1 статьи 172 НК РФ 2), а именно, "после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), … и при наличии соответствующих первичных документов".

Для подрядчика подписание такого рода документа не является основанием для начисления НДС и, следовательно, для выписки счета-фактуры, так как нет объекта налогообложения НДС (статья 146 НК РФ 3 с учетом статьи 39 НК РФ 4) и не выполняются условия признания выручки для целей налогообложения.

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина РФ (например, от 05.03.2009 № 03-07-11/52, от 20.03.2009 № 03-07-10/07):

• "…На основании п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.
  Следует учитывать, что согласно п. 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.
  Таким образом, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и, согласно договору, не являются принятием результата работ заказчиком.
  Учитывая изложенное, вычет налога на добавленную стоимость по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 Кодекса, и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в договоре".

Сказанное означает, что до момента приемки работ заказчик отражает в бухгалтерском и налоговом учете только операции по перечислению денежных средств. Только в момент приемки работ отражаются затраты, в зависимости от сути, на счете 08 или счете 20. Одновременно формируется признание актива – НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Дальнейшая судьба входного налога определяется в общеустановленном порядке.

Следует обратить внимание на то, что в судебная практика по вопросу о правомерности применения вычета НДС по счетам-фактурам у заказчика при отсутствии факта приемки работ с передачей рисков на заказчика, имеет решения, которые признают право на вычет при наличии формальных оснований.

Мы приводим некоторые решения для информации, вовсе не разделяя сделанные в них выводы. Например:

• Постановление ФАС Московского округа от 15.12.2010 N КА-А40/15832-10 по делу N А40-45585/10-127-211 5
  Требование: Об отмене решения налогового органа.
  Обстоятельства: Налоговый орган отказал в возмещении НДС, доначислил налог и пени, основываясь на том, что вычет по НДС возможен только после принятия заказчиком результатов работ в полном объеме, кроме того, акты о приемке выполненных работ и справки составлены с нарушением установленного порядка.
  Решение: Требование удовлетворено, поскольку налогоплательщиком соблюдены требования п. 5 ст. 172 НК РФ для применения вычетов по НДС, кроме того, правомерность вычетов по налогу не ставится в зависимость от постановки объекта на учет в качестве основного средства и принятия на учет результатов работ.
• Постановление ФАС Московского округа от 01.11.2010 N КА-А41/12848-10 по делу N А41-42255/09 6
  Требование: Об отмене решения налогового органа.
  Обстоятельства: По мнению налогового органа, налогоплательщиком неправомерно предъявлены к вычетам суммы НДС по счетам-фактурам, поскольку вычет произведен при приобретении строительно-монтажных работ, но объект строительством не окончен, в договорах условия о поэтапной сдаче работ отсутствуют.
  Решение: Требование удовлетворено, поскольку условия, предусмотренные налоговым законодательством РФ для принятия налоговых вычетов, налогоплательщиком выполнены, представлены копии договоров, актов, смет, счетов-фактур, накладных, платежных документов, претензий к оформлению указанных документов у налогового органа не имеется.

1 Статья 753. Сдача и приемка работ:

• 1. Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.
• 3. Заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.
• 4. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.

Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.
Вернуться к тексту

2 Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов:

• 1. ...Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Вернуться к тексту

3 Статья 146. Объект налогообложения:

• 1. Объектом налогообложения признаются следующие операции:
  1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Вернуться к тексту

4 Статья 39. Реализация товаров, работ или услуг:

• 1. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Вернуться к тексту

5 Доводы кассационной жалобы о том, что вычеты не могут быть представлены, поскольку в договоре строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ, признаются несостоятельными, поскольку правомерность вычета НДС не ставится в зависимость от постановки объекта на учет в качестве основного средства.
Вернуться к тексту

6 Довод инспекции о том, что акты по форме КС-2 и КС-3, подписанные сторонами, не являются актами принятия результата работ заказчиком, и, следовательно, не дают оснований для возмещения НДС, обоснованно признан судами несостоятельным, так как ст. 172 НК РФ не ставит право на получение налогового вычета в зависимость от каких-либо иных, прямо не предусмотренных в ней, условий, в частности от окончания строительства объекта и составления акта КС-11.