Налог на имущество кредитных организаций. Статья Альмина Рабиновича в "Финансовой газете"

К вопросу об учитываемой стоимости основных средств.

Альмин Рабинович

руководитель направления бухгалтерского и налогового консалтинга

- Напомним, что в письме Минфина России от 10.02.16 г. № 03-05-0401/6931 было, в частности, указано, что, поскольку в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденном приказом Минфина России от 30.03.01 г. №26н (которому, как выполняющему функции федерального стандарта, не должны противоречить отраслевые стандарты Банка России), обесценение основных средств не предусмотрено, постольку объекты, учтенные банками на счетах 604 "Основные средства", 608 "Финансовая аренда (лизинг)", 619 "Недвижимость, временно не используемая в основной деятельности" и 620 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи", облагаются налогом на имущество по остаточной стоимости, которая сформирована без уменьшения на величину резервов на возможные потери, создаваемых при обесценении (снижении стоимости) активов кредитной организации в соответствии с Положением Банка России от 20.03.06 г. № 283-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (далее - Положение № 283-П).

Однако согласно пп. 1.1 и 1.2 Положения № 283-П, п. 1.12.11 Положения Банка России от 16.07.12 г. № 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" резерв на возможные потери не формируется по активам, учитываемым по справедливой стоимости в соответствии с нормативными актами Банка России. Из перечисленных видов активов последующая оценка по справедливой стоимости возможна непосредственно для недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, и долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

Касательно недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, кредитная организация выбирает одну из двух моделей учета: по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения либо по справедливой стоимости. При использовании первой модели предполагается проверка на обесценение на конец каждого отчетного года, при второй периодичность определения справедливой стоимости должна обеспечивать отражение рыночных условий на конец отчетного года (пп. 4.6, 4.10, 4.11 Положения Банка России от 22.12.14 г. № 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение № 448-П).

В отношении долгосрочного актива, предназначенного для продажи, кредитная организация не позднее последнего рабочего дня месяца, в котором осуществлен перевод объекта в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи, производит его оценку по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости, признанной на дату перевода актива в состав долгосрочных активов, предназначенных для продажи; справедливой стоимости за вычетом затрат, которые необходимо понести для продажи. Такая оценка производится также на конец отчетного года (п. 5.10 Положения № 448-П).

Следует отметить, что в пп. 2.22, 2.23 Положения 448-П оценка основных средств по справедливой стоимости отождествляется с оценкой их по переоцененной стоимости.

Таким образом, во всех приведенных случаях резерв на возможные потери не создается, поэтому упоминаемое в письме Минфина России ограничение на учет результатов резервирования для целей исчисления налога на имущество в них неприменимо.

В то же время, с одной стороны, в указанном и последующих письмах Минфина России по данному вопросу ничего не говорится о невозможности использования для целей исчисления налога на имущество справедливой стоимости основных средств, а с другой, в ПБУ 6/01 оценка по справедливой стоимости как и обесценение также не упоминается. Однако в п. 15 ПБУ 6/01 установлено право коммерческой организации не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости, понимаемой как сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н). Если это и отличается от того, что сейчас называется справедливой стоимостью, то весьма незначительно (одновременно под определением текущей рыночной стоимости, применяемым в упомянутых актах Минфина России только для первоначальной оценки стоимости основных средств, понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 29 Методических указаний).

Эта немалая сущностная близость переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств и их справедливой стоимости позволяла предположить, что Минфин России не будет возражать против применения изменяющейся оценки по справедливой стоимости для целей исчисления налога на имущество.

В письме от 30.01.17 г. № 03-05-05-01/4365 Минфин России не дал прямого ответа на вопрос о том, учитывается ли с 1 января 2016 г. изменение справедливой стоимости недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, при формировании остаточной стоимости указанных активов в целях исчисления налога на имущество организаций. При этом в качестве единственного, не учитываемого для названных целей правила бухгалтерского учета о формировании остаточной стоимости основных средств (в том числе учитываемых кредитными организациями на балансовых счетах 619 и 620) по-прежнему названо только не применимое в рассмотренной в данном письме ситуации формирование резервов на возможные потери по указанным счетам. Следовательно, по нашему мнению, можно с высокой уверенностью утверждать, что Минфин России не возражает против учета кредитными организациями изменений справедливой стоимости указанных объектов основных средств, в том числе в сторону ее уменьшения для целей исчисления налога на имущество.

Это означает, что в условиях волатильного и тем более "падающего" рынка недвижимости кредитные организации при разработке учетной политики на 2017 г. должны оценить целесообразность различных способов и моделей учета активов, облагаемых налогом на имущество, возможно, воспользовавшись вариантом, предполагающим их проверку не на обесценение, а на соответствие справедливой стоимости.

Изложенное в равной мере относится и к некредитным финансовым организациям (НФО), так как соответствующие нормы Положения Банка России от 22.09.15 г. № 492-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях" аналогичны нормам Положения № 448-П.

По нашему мнению, можно с высокой уверенностью утверждать, что Минфин России не возражает против учета кредитными организациями для целей налога на имущество изменений справедливой стоимости недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, и долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в том числе в сторону ее уменьшения. Распространяется этот вывод и и на указанные объекты некредитных финансовых организаций.