Переоценка основного средства с нулевой восстановительной стоимостью

Оценщик в рамках оказания услуг по договору о проведении переоценки стоимости основных средств в своем заключении указал на необходимость переоценки основных средств, имеющих нулевую первоначальную (восстановительную) стоимость. Перед бухгалтерской службой организации встает резонный вопрос: для целей бухгалтерского учета как учитывать подобную переоценку.

Вначале нам следует определиться с тем, в каких случаях нулевая первоначальная стоимость объекта может считаться правомерной.

Правила и порядок бухгалтерского учета (в том числе переоценки) основных средств установлены Положениями по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденными Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (далее ПБУ 6/01), и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее Методические указания).

ПБУ 6/01 подробно раскрывает понятие первоначальной стоимости в разделе II "Оценка основных средств" (см. п. 8 - 11 ПБУ 6/01). Очевидно, что во всех указанных случаях речь идет не о нулевой оценке. Тем самым, изначально основные средства не могут быть приняты к бухгалтерскому учету с нулевой первоначальной стоимостью.

Согласно п.14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, возможно только в следующих случаях:

• Достройка ОС
• Дооборудование ОС
• Реконструкция ОС
• Модернизация ОС
• Частичная ликвидация ОС
• Переоценка объектов ОС

В результате проведения указанных мероприятий первоначальная стоимость объекта основных средств может увеличиться, либо уменьшиться, но не может стать нулевой.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта 1.

Таким образом, понятие нулевой первоначальной стоимости и нулевой текущей (восстановительной) стоимости применительно к бухгалтерскому учету основных средств не отвечает установленным правилам формирования указанных оценок и противоречит экономической сути данных понятий.

Остаточная стоимость объекта основных средств определена как первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации 2. Остаточная стоимость объекта может свестись к нулю, тогда начисленная амортизация будет равняться первоначальной стоимости. В данном случае можно говорить о нулевой остаточной/балансовой стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете.

Вероятно, некий аналог "нулевой первоначальной стоимости" может иметь место в случаях реорганизации, когда предприятие получает по балансовой оценке полностью самортизированные объекты в порядке универсального правопреемства. Мы не исключаем, что ваш вопрос поставлен именно в отношении таких объектов, которые числятся как инвентарный объект, используются в хозяйственной деятельности, но по существу не имеют первоначальной стоимости.

Порядок переоценки основных средств определен п. 15 ПБУ 6/01, в соответствии с которым переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Методических указаний). В результате переоценки могут возникнуть сумма уценки объекта ОС и сумма дооценки объекта ОС.

ПБУ 6/01 не содержит разъяснений о выборе метода переоценки. При этом п. 43 Методических указаний предусматривает только два способа проведения переоценки:

1. способ индексации;
2. способ прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Первый способ основан на корректировке первоначальной стоимости основных средств с помощью специальных индексов, учитывающих уровень инфляции.

При методе прямого пересчета необходимо определить рыночную стоимость основного средства по состоянию на 31 декабря. При этом одновременно подлежат соответствующему пересчету суммы начисленной амортизации.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются: первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость 3 (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года 4.

В целях определения текущей (восстановительной) стоимости организацией могут быть использованы 5:

1. данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные от организаций-изготовителей;
2. сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
3. сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе;
4. оценка БТИ;
5. экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Анализируя положения действующих нормативных документов по учету основных средств, приходится констатировать, что для объектов с нулевой первоначальной стоимостью не установлено специальных правил переоценки.

Применение прямо предусмотренных способов переоценки (как индексации, так и прямого пересчета) к объектам с нулевой первоначальной или текущей (восстановительной) стоимостью не приведет к главной цели переоценки, когда остаточная стоимость, отражаемая в балансе, должна соответствовать текущей (восстановительной) стоимости, определенной в ходе переоценки, за вычетом начисленной амортизации, которая будет пересчитана с применением соответствующего коэффициента. Поскольку у объектов с нулевой первоначальной стоимостью нет сумм начисленной ранее амортизации, невозможно будет произвести балансировку (для отражения нетто-оценки) текущей (восстановительной) стоимости суммами амортизации. Объект получит недостоверную оценку, в результате чего стоимость активов организации рискует быть завышенной, а индексный метод оставит нулевую оценку вообще без изменений. В итоге результаты переоценки некорректно будут отражены в бухгалтерской отчетности.

Поэтому нужно признать, что декларируемые ПБУ 6/01 возможные способы переоценки не учитывают особенности полностью самортизированных объектов (или объектов с "нулевой" стоимостью). Между тем, основная цель бухгалтерского учета - обеспечение достоверности бухгалтерской отчетности организации, на поддержание которой направлена в том числе корректная оценка активов и обязательств. И если предприятие использует право на переоценку объектов, предоставленное п. 15 ПБУ 6/01, то отдельные объекты в переоцениваемых группах в условиях ожидания существенного отклонения оценок должны быть переоценены вне зависимости от того, какую оценку они имеют на текущий момент.

Следовательно, при переоценке таких объектов бухгалтеру следует выработать профессиональное мнение, которое позволит отразить объекты в балансе по наиболее достоверной оценке на текущий момент. Значит, для переоценки таких объектов придется руководствоваться иными действующими РСБУ и/или МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008 6).

С учетом положений п. 7 ПБУ 1/2008 о возможности применения положений иных ПБУ, мы считаем, что если переоцениваемый объект входит в группу объектов, переоцениваемых регулярно, то в отношении такого объекта может быть применен такой способ переоценки, как переоценка по текущей рыночной цене, предусмотренный п. 17 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов":

• 17. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.
  Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.
• 19. Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Важно то, что аналогом данного способа переоценки в проекте Федерального стандарта об учете основных средств является способ вторичного рынка:

• 29. При применении способа вторичного рынка себестоимость основного средства уменьшается на всю накопленную амортизацию, а затем доводится до текущей рыночной стоимости. Соответственно, после переоценки себестоимость основного средства должна равняться его рыночной стоимости, а накопленная амортизация – нулю. Способ вторичного рынка применяется, как правило, в отношении недвижимости. Кроме того, способ вторичного рынка применяется вместо способа восстановления амортизации в случаях, когда текущая рыночная стоимость основного средства превышает его себестоимость.

Таким образом, по обсуждаемым объектам должна быть установлена текущая рыночная стоимость объекта в абсолютном выражении, а в терминологии оценщиков - рыночная стоимость, в ее роли выступает наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на дату оценки на открытом рынке 7 (см. Федеральный стандарт оценки № 2 "Цели оценки и виды стоимости"). По всей видимости, в этой части условия договора с оценщиком подлежат уточнению (если при применении индексного метода с использованием коэффициентов-дефляторов в отчете об оценке не будет информации о текущей рыночной цене).

На ее основе нулевая первоначальная стоимость объекта доводится до текущей рыночной, определяется (корректируется) срок полезного использования объекта, который еще служит для извлечения дохода с учетом его состояния и периода возможного дальнейшего использования, и в течение оставшегося срока производится списание стоимости объекта на затраты. Эти действия организация производит в том случае, если имеет место существенное различие в оценках объекта до и после переоценки.

Возможность (и даже скорее необходимость) изменения срока полезного использования как оценочного значения предусмотрена ПБУ 14/2007, которую предприятие должно использовать через применение уже упомянутого п. 7 ПБУ 1/2008 об учетной политике:

• 27. Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях, а также иными действующими правилами бухгалтерского учета. Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 срок полезного использования основных средств является оценочным значением. В свою очередь, в соответствии с п. 2 того же ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения является корректировка величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод. Эти нормы свидетельствуют о том, что появление новой информации также является основанием для изменения срока полезного использования в течение эксплуатации ОС.

Никакие переоценки основных средств не оказывают влияние на налогообложение.

Учитывая изложенное, мы считаем, что если объект с "нулевой" первоначальной стоимостью попадает в переоцениваемую группу, то результаты его переоценки должны быть отражены в бухгалтерском учете при существенной разнице в оценках до и после переоценки. Переоценка должна производиться при определении рыночной стоимости объекта (должна быть указана в отчете об оценке). Эта оценка принимается в бухгалтерском учете за текущую рыночную стоимость объекта, в отношении которой в целях начисления амортизации согласно ПБУ 21/2008 устанавливается ожидаемый срок полезного использования (оставшийся из пересмотренного). В дальнейшем переоценка такого объекта производится аналогичным образом (т.н. способ вторичного рынка, см. п. 17, 19 ПБУ 14/2007, п. 29 проекта Федерального стандарта по учету основных средств).

1 п. 43 Методических указаний

Вернуться к тексту

2 п. 54 Методических указаний

Вернуться к тексту

3 9.2. Для обеспечения полезности информации, формируемой в бухгалтерском учете, в соответствующих случаях оценка отдельных активов, обязательств, доходов и расходов может производиться:

• а) по текущей (восстановительная) стоимости (себестоимости), т.е. в сумме денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности в случае необходимости замены какого-либо объекта. (Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России).

Вернуться к тексту

4 п. 46 Методических указаний

Вернуться к тексту

5 п. 43 Методических указаний

Вернуться к тексту

6 п. 7 ПБУ 1/2008:

• При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Вернуться к тексту

7 В условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.