Free-consulting

Ответ консультантов ФинЭкспертизы

Для исключения налоговых рисков целесообразно заключить дополнительное соглашение о продлении продлении основного договора аренды.

ОБОСНОВАНИЕ. В описанной ситуации договор аренды считается действующим, поскольку в силу п.2 ст. 621 ГК РФ если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. При этом договор, заключенный на неопределенный срок не требует регистрации (п.11 Информационного письма ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»). То есть у налогового органа отсутствует возможность отказать в признании расходов на аренду в связи с незарегистрированностью договора аренды.

Согласно абзацу 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии  с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Таким образом, возникает вопрос, следует ли считать возобновленный договор аренды на неопределенный срок новым договором или продолжением прежнего договора аренды. В письмах Минфина России от 3 мая 2011 г. N 03-03-06/2/75, от 20 октября 2009 г. N 03-03-06/1/677 и письме УФНС России по г. Москве от 13 августа 2009 г. N 16-15/083987 говорится, что в случае если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор остается действующим и считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Однако ранее в письмах Минфина России от 18 сентября 2009 г. N 03-03-06/2/174, ФНС России от 13 июля 2009 г. N 3-2-06/76 указывалось, что возобновляемый на неопределенный срок договор аренды следует рассматривать как новый заключенный договор аренды.

Не было единства по данному вопросу и в судебной практике (правда, при рассмотрении гражданско-правовых, а не налоговых споров). Так, например, ФАС Северо-Западного округа считал, что заключение договора аренды на новый срок либо его возобновление на неопределенный срок - это заключение нового договора. (Постановление от 13.02.2003 № А56-33806/01), а ФАС Московского округа – что согласно ч. 2 ст. 621 правоотношения по аренде не считаются прекращенными, а договор – новым (Постановление от 28.07.2003  N КА-А40/4940-03).

Подобные разногласия возникают и по другому вопросу – о необходимости регистрации договора аренды недвижимого имущества, заключенного, например, на 11 мес., при продлении его еще на такой же срок. ФНС России считает, что так при продлении действующим остается прежний договор, срок которого в результате продления, превысил год, то государственная регистрация такого продленного договора становится необходимой (письмо от 13.07.2009 N 3-2-06/76). А Президиум ВАС РФ, делая вывод о том, что такой продленный договор регистрировать не надо, квалифицирует его как новый (п.10 Информационного письма от 16.02.2001 г. N59). Первый (как будто бы неблагоприятный для сторон договора аренды) подход позволяет, а второй (как будто бы благоприятный) – не позволяет арендатору продолжать начислять  амортизацию неотделимых улучшений.

В связи с изложенным мы усматриваем определенные налоговые риски в ситуации, когда  арендатор, имея недоамортизированные неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные в рамках основного договора аренды, продолжает начислять по ним амортизацию без заключение дополнительного соглашения о продлении основного договора аренды.

Поскольку в запросе не говорится о переводе иностранных работников КИА из ее зарубежных подразделений в российские подразделения, мы исходим из того, что речь идет высококвалифицированных иностранных специалистах, которые до приезда в Россию не являлись работниками КИА. 

При консультировании мы исходим из того, что первоочередной задачей бухгалтера, когда он занимается вопросами налогообложения, является не столько выявление абстрактно «правильной» позиции, сколько определение практических налоговых рисков, связанных с той или иной позицией, состоящих в вероятности спора с налоговыми органами и шансов выиграть его в арбитражном суде.  

Ответ консультантов ФинЭкспертизы

Если Общество  решит учесть какую-либо из перечисленных в запросе выплат для целей налога на прибыль, то это с высокой вероятностью повлечет спор с налоговым органом с неопределенным исходом этого спора в суде.

ОБОСНОВАНИЕ

1. Общие положения

Согласно пункту 30 статьи 13.2 Закона № 115-ФЗ ¹ особенности налогообложения доходов высококвалифицированных специалистов, получивших разрешение на работу, устанавливаются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом с 2017 года эта формулировка распространяется и на начисляемые на данные доходы страховые взносы.

Главой 25 НК РФ не установлены особенности учета для целей налога на прибыль перечисленных в запросе выплат в случае, если они производятся в связи привлечением на работу высококвалифицированных иностранных специалистов, временно пребывающих на территории РФ. Поэтому вопрос должен решаться исходя из общих применимых норм Кодекса, а также с учетом позиций регулирующих органов и судебной практики о налогообложении указанных выплат, в том числе в связи с привлечением на работу иногородних специалистов – граждан РФ (особенно, если иметь в виду наиболее поздние документы по анализируемой проблеме). Тем более, что в обоих случаях  «жилищные» обязательства работодателя в отношении привлекаемых работников весьма сходны.

2. Налог на прибыль

Согласно нормам главы 25 НК РФ для учета реально произведенных расходов  организации в целях налога на прибыль должны выполняться два главных условия: расходы должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, в том числе быть понесенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и не быть названными в статье 270 НК РФ. При этом перечень расходов, которые при выполнении этих условий могут быть учтены для целей налогообложения, носит открытый характер (подпункт 49 пункта 1 статьи 264, подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.  

Рассматриваемые расходы Общества не названы в статье 270 НК РФ, при этом уже на уровне здравого смысла достаточно очевидно, что целью несения затрат, связанных с привлечением на работу высококвалифицированных иностранных специалистов, в конечном счете, является не просто получение, а повышение, благодаря им, доходов Общества.

Но необходимо, чтобы эта логика здравого смысла получила документальное обоснование в соответствующих политиках и организационно-распорядительных документах Общества, а при возможности еще и была подтверждена конкретными числовыми данными о динамике производственных и финансово-экономических показателей, обусловленной работой высококвалифицированных иностранных специалистов.

При этом, например, расходы, связанные с подбором жилья для высококвалифицированных иностранных специалистов могут «проводиться» как расходы на юридические и информационные услуги или на консультационные и иные аналогичные услуги (подпункты 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ), а остальные выплаты – как «другие» прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, предусмотренные подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Возможным представляется попытаться учитывать для целей налогообложения и компенсации на аренду жилья, выплачиваемые бывшим работникам в течение 3-х месяцев после увольнения, если доказать необходимость этих выплат для привлечения высококвалифицированных иностранных работников (без них не поедут). О том, что такая возможность, как минимум, не исключена свидетельствует история с выплатами при увольнении работника по соглашению сторон (см. Определения ВС РФ от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939 и от 28.03.2017 N 05-КГ16-16457, принятые Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ). Но, скорее всего, налоговый орган не согласится с экономической оправданностью этих расходов и ее придется обосновывать в суде.

Более того, в соответствии с позицией ФНС России, согласованной с Минфином России, если по условиям коллективного или трудового договора иногородним работникам предусмотрена выплата денежной компенсации за оплату жилья (а не оплата жилья за них), то указанные выплаты следует рассматривать как выплаты в пользу работников, которые на основании пункта 29 статьи 270 Кодекса не учитываются в целях налогообложения прибыли (пункт 2 письма ФНС России от 12 января 2009 г. N ВЕ-22-3/6@ «О порядке учета в целях налогообложения расходов организации, связанных с предоставлением иногородним работникам жилого помещения»). Последний раз эта позиция регулирующих органов была подтверждена относительно недавно: в письме от 14 ноября 2016 г. N 03-03-06/1/66710 Минфин России отметил, что компенсация расходов работника по найму жилого помещения не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Полагаем, что с высокой вероятностью этот же подход может быть применен налоговыми органами и к другим выплатам, названным в запросе, то есть попытка учесть их для целей налога на прибыль сопряжена с высоковероятным риском спора с налоговым органом. 

Судебной практики по ситуации, когда оплата стоимости жилья производилась непосредственно работнику в виде компенсации стоимости расходов на аренду нами не выявлено, вопрос о том, насколько на эту ситуацию может быть распространена положительная для организации – налогоплательщика судебная практика по ситуации, когда аренду оплачивала организация (из последних таких актов см., например, Постановление АС Московского округа от 1 октября 2015 г. по делу N А40-6591/15), требует отдельного рассмотрения. Иными словами исход спора в суде – неопределенный.

Сноски:

1 Федеральный закон от 25 июля 2002 года N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российой Федерации».

Ответ консультантов ФинЭкспертизы

• Доходы граждан стран ЕАЭС, полученные в связи с работой по найму в российском филиале казахской организации, облагаются по ставке 13% с первого дня работы независимо от наличия у них (или приобретения ими) статуса налогового резидента Российской Федерации;
• Получение статуса резидента РФ (Сертификат налогового резидента РФ) не связано со ставкой НДФЛ для гражданина страны ЕАЭС, работающего по найму в РФ;
• В случае приобретения сотрудником – гражданином страны ЕАЭС  статуса налогового резидента РФ в середине налогового периода пересчет ставки налога с начала года не производится (применяется ставка 13% с первого дня работы в российском филиале казахской организации).

ОБОСНОВАНИЕ

1. По общему правилу для доходов физических лиц – налоговых резидентов и налоговых нерезидентов РФ установлены разные ставки налога, при этом  налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п.2 ст.207, п.1, 3 ст.224 НК РФ).
   В то же время согласно п.1 ст.7 НК РФ если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
   В п.4.3 Постановления Конституционного суда РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П ¹ указано, что для правильного решения вопроса о ставке НДФЛ по доходам налоговых нерезидентов при выборе нормы международного договора необходимо учитывать не только положения двустороннего соглашения РФ с соответствующей страной об избежании двойного налогообложения, но и положения Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в Астане 29 мая 2014 года) (далее - Договор об ЕАЭС), в рамках которого была достигнута договоренность о безусловном распространении на физических лиц, являющихся налоговыми резидентами государств - членов Евразийского экономического союза, национальных налоговых режимов в части применения ставки налогообложения доходов, полученных в связи с работой по найму в других государствах - членах данного Союза.
   Речь идет о ст.73 «Налогообложение доходов физических лиц» Договора об ЕАЭС, согласно которой в случае если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена.
   Таким образом, доходы граждан стран ЕАЭС, полученные в связи с работой по найму в российском филиале казахской организации, облагаются по ставке 13% с первого дня работы независимо от наличия у них (или приобретения ими) статуса налогового резидента Российской Федерации. Так же считает и Минфин России (письмо от 21 марта 2017 г. N 03-04-05/16283).
2. Принимая во внимание вышеизложенное, получение статуса резидента РФ (Сертификат налогового резидента РФ) не связано со ставкой НДФЛ для гражданина страны ЕАЭС, работающего по найму в РФ.
3. Учитывая указанное в п.1-2 настоящей консультации,  нет оснований для какого-либо пересчета  налога на доходы физических лиц с сумм доходов граждан Казахстана, полученных ими в связи с работой по найму в российской организации, и применения иной, отличной от 13%,  ставки НДФЛ в случае приобретения сотрудником – гражданином страны ЕАЭС  статуса налогового резидента РФ в середине налогового периода.

Сноски:

1По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 207 и статьи 216 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Республики Беларусь С.П.Лярского.

Ответ консультантов ФинЭкспертизы

По официальному курсу ЦБ РФ пересчитываются не налог, а доходы, налог же сразу определяется в рублях как произведение рублевой суммы доходов на налоговую ставку. 

ОБОСНОВАНИЕ. В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

В соответствии с пунктами 3 и 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Пунктом 5 статьи 210 НК РФ установлено, что доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения указанных доходов.

Согласно пункту 1 статьи 225 НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке, процентная доля налоговой базы.

Следовательно, поскольку налоговая база определяется в рублях, то соответственно и сумма налога сразу определяется в рублях (а не в иностранной валюте с пересчетом в рубли). В связи с этим к НДФЛ неприменим пункт 5 статьи 45 НК РФ о пересчете суммы налога, исчисленной в предусмотренных настоящим Кодексом случаях в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога (что могло бы означать исчисление НДФЛ по курсу на следующий день после выплаты дохода).

Таким образом, налоговый агент, выплачивая дивиденды физическому лицу, обязан удержать налог на доходы физических лиц на дату фактической выплаты дивидендов и перечислить его в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. При перечислении суммы дохода в иностранной валюте сумму НДФЛ следует определять как произведение рублевой суммы дохода, полученной путем пересчета в рубли дохода в иностранной валюте на дату выплаты дохода учредителю, т.е. на дату перечисления дивидендов на его счет либо по его поручению на счета третьих лиц  и соответствующей налоговой ставки.

Ответ консультантов ФинЭкспертизы

Действительно, с 7 апреля 2015 г. общества с ограниченной ответственностью и акционерные общества вправе не иметь печати ¹. Исключение составляют те случаи, когда:

• наличие у общества печати предусмотрено его уставом;
• обязанность общества использовать печать предусмотрена федеральным законом.

Как следует из текста запроса, организация создана до 7 апреля 2015 г. и продолжает иметь печать.

В этой связи рассмотрим вопрос о необходимости оттиска печати в первичных документах бухгалтерского и налогового учета.

Статья 9 Закона о бухгалтерском учете ² не относит оттиск печати к обязательным реквизитам первичного учетного документа. Не содержит подобного упоминания и ст. 252 Налогового кодекса РФ, определяющая требования к первичным документам, подтверждающим расходы для целей налогообложения.

В то же время формы первичных учетных документов определяются организацией самостоятельно ³. Таким образом, оттиск печати может быть элементом формы первичного учетного документа, утвержденного организацией. Об этом может свидетельствовать, например, предусмотренное в форме место для проставления печати, обозначенное символами «М.П.» или иным образом.

Аналогичная ситуация возникает в том случае, когда организацией принято решение об использовании не самостоятельно разработанных форм первичных документов, а унифицированных форм, утвержденных постановлениями Госкомстата РФ (Росстата), многими из которых также предусматривается проставление оттиска печати.

Примерами таких форм могут служить, например, «Акт о приемке выполненных работ» (форма № КС-2) ⁴, «Товарно-транспортная накладная» (форма № 1-Т) ⁵, «Приходный кассовый ордер» (форма № КО-1) ⁶ и ряд других.

Таким образом, если после 7 апреля 2015 г. организация сохраняет печать (иными словами, наличие печати отражено в ее уставе), рекомендуем проставлять оттиск печати в тех документах, форма которых предусматривает данный реквизит. Отсутствие оттиска печати в иных первичных документах, по нашему мнению, не будет являться дефектом формы.

Сноски:

1 Пункт 5 статьи 2 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

2 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

3 В силу ч. 4 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

4 Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 № 100.

5 Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 № 78.

6 Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 № 88.